Środki trwałe, a optymalizacja podatkowa w 2011r.

dr Paweł Małecki - doradca podatkowy, wykładowca prawa podatkowego

Z dniem 1 stycznia 2011 r ustawodawca zmienił zasady ustalania wartości początkowej środka trwałego przy wnoszeniu go do spółki nie posiadającej osobowości prawnej. Dotychczas podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatnik podatku dochodowego od osób prawnych wprowadzał środek trwały do spółki np. jawnej w praktyce wg wartości rynkowej na dzień wniesienia środka. Zgodnie z obowiązującym do końca 2010 r zapisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, wartość początkowa środka trwałego to ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Jeśli więc przedsiębiorca zamortyzował całkowicie środek trwały w swojej działalności np. samochód i nie aktywował on już dalej kosztów to mógł wnieść taki pojazd do spółki osobowej ustalając jego wartość rynkową i w tej spółce amortyzował go ponownie. Takie „wkłady” do spółek osobowych mógły być wykonywane wielokrotnie, za każdym razem tworząc coraz niższą co prawda wartość początkową, ale jednak ciągle aktywującą koszty amortyzacji.
Wydawałoby się, że zapis obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. w obu ustawach podatkowych zlikwidował taką możliwość optymalizacji. Obecna norma prawna (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). ustala wartość początkową środka trwałego w przypadku wkładu do spółki nie posiadającej osobowości prawnej w następujący sposób:
a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
c) wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

Czyli w przypadku przeniesienia środka trwałego z jednej firmy do spółki osobowej przenosi się też jego historyczną wartość początkową i dotychczasowe odpisy amortyzacyjne. Zatem gdy środek trwały w firmie osoby fizycznej został już całkowicie umorzony, będzie to widoczne również w księgach spółki osobowej do której środek wniesiono.
Darowizna środka trwałego podlegającego amortyzacji
Pozostaje jednak jeszcze możliwość skorzystania z dobrodziejstwa art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym zapisem wartość początkową środka trwałego otrzymanego w darowiźnie ustala się w wysokości rynkowej z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Wystarczy więc by ojciec darował córce (lub komuś innemu z tzw. grupy zerowej pokrewieństwa, dla której nie występuje podatek od spadków i darowizn) swój środek trwały by ona mogła ponownie amortyzować go od wartości rynkowej w swojej firmie. Córka musi jednak założyć swoją firmę by z dobrodziejstwa tego przepisu skorzystać. Krótko po założeniu swojej firmy może ona wnieść ten „firmowy” majątek trwały do spółki nie posiadającej osobowości prawnej i zlikwidować swoją działalność gospodarczą. W spółce osobowej pojawi się ten środek w wartości rynkowej bez dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych (chyba, że tylko tych, których zdążyła dokonać córka). Taki sposób postępowania narzuca bowiem pkt a nowego zapisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środek całkowicie zamortyzowany w firmie ojca będzie więc ponownie umarzany podatkowo. Po jakimś czasie córka może darować udziały w spółce swojemu ojcu i w tym momencie wracamy do punktu wyjścia. Działalność gospodarczą prowadzi ojciec, a środek trwały jest cały czas ponownie amortyzowany.
Problemy z gruntami stanowiącymi nieruchomość
Opisany powyżej sposób optymalizacji nie będzie niestety funkcjonował, gdy środkiem trwałym jest nieruchomość w odniesieniu do działki. A jest to temat najatrakcyjniejszy ponieważ to wartość gruntów rośnie w długim odstępie czasu i wnoszenie działek jako wkład do spółek osobowych dawało największą korzyść przy optymalizacji. Działka kupiona przed 30 laty miała małą wartość, a obecnie jej rynkowa wartość była wielokrotnie wyższa. Można przekazać działkę należącą do firmy ojca, swojej córce. I wtedy rzeczywiście pojawi się ona w środkach trwałych firmy należącej do córki w wartości rynkowej. Przekazanie tej działki do spółki osobowej nie da takich korzyści jak w przypadku środka trwałego amortyzowanego. Działka nie podlega bowiem amortyzacji i wtedy zgodnie z pkt. b cytowanego przepisu art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość podatkowa zostanie ustalona w wysokości nakładów poniesionych na nabycie przez córkę. Pojawi się wtedy „zerowa” wartość początkowa takiej działki (córka wydatków nie poniosła). Czyli efekt będzie akurat odwrotny od zamierzonej optymalizacji. Jest jednak wyjście nawet i w tej sytuacji.
Firma córki musi działać przez pewien czas wystarczający na tyle by pojawiły się aktywa i pasywa świadczące o działalności i można było zrobić bilans takiej firmy. Następnie córka wniesie do spólki osobowej całe swoje przedsiębiorstwo (wraz z działką). Wtedy zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartości wszystkich środków trwałych (w tym działki) przenosimy w wartości rynkowej. Córka działa jakiś czas jako wspólnik, a potem daruje swoje wkłady ojcu. Efekt optymalizacji został więc osiągnięty.